Camilo London.- En la Gaceta Oficial extraordinaria Nro. 6.210 del 30/12/2015 se publica la Reforma parcial del texto de la Ley de ISLR. Esto mediante Decreto con Rango, fuerza y valor de Ley Nro. 2.163 del Ejecutivo Nacional conforme las facultades especiales legislativas que le fueron conferidas mediante ley habilitante.
La reforma parcial de la normativa legal que regula a uno de los tributos nacionales de mayor relevancia y sin lugar a dudas el de mayor historia que se remonta en el país al año 1942, modifica a los artículos 5, 32, 52, 86 (Ahora artículo 84); 173 (Ahora artículo 171) y 195 (Ahora artículo 193). Dicha reforma suprime dos artículos (El 56 y 57). El artículo que refiere a la vigencia de la Ley también es reformado, (Artículo 200, ahora el 198). En razón de la supresión de dos artículos, desde el anterior artículo 58 y todos los demás que le siguen, quedan con una numeración adecuada a dicha modificación del correlativo.
La exposición de motivos resulta en mi entender escueta, incluso basada en falsas premisas que deberán ser motivo de un franco debate nacional ante lo relevante de los cambios que se proponen con este instrumento legal tributario. Pero ese es tema de otro artículo aún en construcción. Centrémonos entonces en los aspectos meramente descriptivos de la reforma en cuestión.
1) Nuevo régimen de disponibilidad de la renta
Con la modificación de los artículos 5 y 32 de la Ley de ISLR, se realiza un cambio relevante a los criterios que la norma establecía para reconocer la disponibilidad de la renta a efectos de determinar el enriquecimiento neto a partir del cual determinar el tributo.
La reforma del artículo 5 de la Ley establece que algunas de las rentas que anteriormente eran consideradas disponibles en la oportunidad de ser éstas pagadas al beneficiario, ahora se considerarán disponibles en el ejercicio fiscal en que se realicen las operaciones que les producen, es decir, cuando se causen.
Sigue manteniéndose la excepción relativa a los casos de los enriquecimientos provenientes de la sesión de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, donde éstas serán consideradas disponibles en dichos años, en forma proporcional al beneficio que corresponda. Así como los producidos bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas que se seguirán considerando disponibles en la oportunidad de ser pagadas.
Así, quedan ahora sujetos a la condición de gravados cuando se causen en el ejercicio, los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y la enajenación de bienes inmuebles.
Por otra parte la modificación del artículo 32 de la Ley, es una consecuencia directa de la reforma del artículo 5. Ello por cuanto en dicha norma se establecían las disposiciones que aplicaban a la determinación del enriquecimiento neto de los casos de ingresos disponibles cuando eran cobrados. Se suprime, además, el Parágrafo Único del artículo 32 que establecía una norma que buscaba evitar la elusión en materia de deducciones causadas y no pagadas, aunque era incompleta al no prever un mecanismo proporcional para el que era afectado por el impago.
2) Se incrementa el ISLR de los enriquecimientos por actividades bancarias, financieras, de seguro y reaseguro
El artículo 52 de la ley de ISLR se modifica para establecer un gravamen proporcional (no progresivo), sobre los enriquecimientos por actividades bancarias, financieras, de seguro y reaseguro obtenidos por personas jurídicas o entidades domiciliadas en el país, el cual será el 40%. Este resulta superior al tramo más gravoso de la tarifa aplicable a las personas jurídicas y sus asimiladas, que queda en 34%.
3) Se suprimen los artículos que desarrollaban el sistema de rebajas por inversiones
Se suprimen los artículos 56 y 57 de la Ley de ISLR, que contenían el sistema de rebajas por inversiones aplicables en este tributo.
4) Se incorpora la definición del abono en cuenta en la Ley y la oportunidad de realizar la retención del ISLR
Con la modificación del artículo 86, (Ahora artículo 84), se incorpora en el texto de la ley la definición de “abono en cuenta”, que previo a la reforma estaba definido solo en el Reglamento de la Ley. Por otra parte se establece que la retención del ISLR deberá hacerse en el momento del pago o el abono en cuenta, según lo que ocurra primero.
5) Se excluyen del ajuste por inflación fiscal a los sujetos pasivos especiales
Quizás la más controversial de las reformas establecidas sobre el texto de la ley de ISLR sea la prevista con la modificación de su artículo 173, (Ahora artículo 171). Se trata de la exclusión del sistema del ajuste por inflación fiscal, a los contribuyentes que hayan sido designados por el SENIAT como Sujetos Especiales. Con ello, se suman nuevas exclusiones a las ya previstas en la reforma habilitante de noviembre de 2014 que para ese momento solo excluyó a las entidades bancarias, financieras, de seguros y reaseguro.
Hay que tener en cuenta que al ser eliminado el API fiscal ello causará un efecto que en nada depende del tamaño del contribuyente, ni de sus ingresos. Esto porque toda empresa, pequeña, mediana, grande, o muy grande, que tenga una posición monetaria neta activa generará una pérdida por inflación, que al no ser reconocida le hará pagar más impuesto del debido, pero si una de esas empresas tiene una posición monetaria neta pasiva generará una utilidad por inflación, que al no ser reconocida le hará pagar menos impuesto del debido. Es decir, no el efecto del API en la recaudación no está supeditado al tamaño de la empresa, sino a su posición monetaria neta. Por ello resulta absurda e inexplicable una exclusión general del API fiscal a los SPE, con la intención de incrementar la recaudación del tributo.
Con esta exclusión se desmonta de forma abrupta, un sistema complejo y plenamente justificado desde la perspectiva técnica en atención al principio de la capacidad contributiva, que reconocía el efecto de la inflación en la renta neta real del contribuyente, con la plena convicción de que el resultado histórico o nominal no era una fuente objetiva de la capacidad económica del sujeto pasivo, por lo que era necesaria la corrección monetaria para adecuar la base imponible antes de aplicar la determinación del ISLR.
La reforma plantea además una presunta violación al principio de justicia y legalidad tributaria. En primer término se establece un régimen diferenciado entre los sujetos pasivos especiales y los demás contribuyentes, que carece de algún sustento objetivo. Siendo entonces una distinción caprichosa y arbitraria que podría imponer regímenes tributarios distintos, a sujetos pasivos con la misma capacidad económica.
Con respecto a la legalidad, se debe tener en cuenta que la designación de los llamados Sujetos Pasivos Especiales (SPE) se da por efecto de un acto administrativo del SENIAT cuando se cumplen unos supuestos mínimos relativos al nivel de ingreso conforme lo prevé la normativa jurídica, pero tal calificación no es automática al lograrse dicho nivel de ingresos. Es decir, ser un SPE no opera de pleno de derecho, sino que depende de la manifestación de voluntad del ente Administrativo una vez que se cumplen unos supuestos relativos a la cuantía de los ingresos brutos que esta debe verificar. Con esto queda supeditado el régimen fiscal del ISLR de un contribuyente, a un acto de la Administración Tributaria y no a un supuesto de Ley objetivo, con lo cual podría entenderse que se estaría vulnerando el principio de legalidad tributaria de rango constitucional.
6) Se delega en el SENIAT el régimen contable para aplicar la exclusión del API fiscal y se modifican las normas para la declaración estimada de rentas de los excluidos
Queda nuevamente establecido que el SENIAT definirá las normas contables que deberán aplicar los contribuyentes excluidos para determinar el ISLR una vez suprimidos del API fiscal. Esto ya ocurrió con el sector bancario y de seguros con la reforma del año 2014.
Lo nuevo del artículo 195, (ahora artículo 193), es que para efectos de la declaración estimada de rentas del ejercicio fiscal que se inicie bajo la vigencia de la nueva reforma, los contribuyentes excluidos del API fiscal, deberán excluir igualmente el efecto de este en su renta del ejercicio inmediatamente anterior a efectos de cuantificar el anticipo del ISLR.
7) Entrada en vigencia de la reforma
Esta reforma entrará en vigencia el día siguiente de la publicación en la Gaceta Oficial, la cual fue publicada el 30 de diciembre de 2015.
8) Lo anunciado pero no desarrollado
Se indica en la exposición de motivos la eliminación de las eximentes de responsabilidad tributaria, previstas en el artículo 171, (Ahora artículo 169), pero ello no fue establecido en articulado de la reforma, siendo que se mantienen en el texto reimpreso con la única variación del número de artículo por el efecto de la supresión de los artículos 56 y 57.
Lo que viene…
Sobre los efectos de esta reciente reforma de la Ley de ISLR queda mucho por decir y evaluar respecto a sus consecuencias para la economía del país, para las inversiones que son requeridas para reflotar a la producción nacional, para la seguridad jurídica que atraiga capitales y emprendimiento productivos y en general para el desarrollo de un sistema tributario nacional armónicoque acate los preceptos contenidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución Nacional.
